A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), Impuesto sobre el Patrimonio (IP) e Impuesto sobre las Grandes Fortunas (IGF), se define la vivienda habitual como aquel inmueble que constituya la residencia del contribuyente durante al menos tres años. También se considerará que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando sin transcurrir dicho plazo en las siguientes circunstancias: fallecimiento del contribuyente celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo o cambio de empleo u otras circunstancias análogas justificadas. Además, el contribuyente ha de habitarla de manera efectiva y con carácter permanente, en un plazo no superior a doce meses desde la fecha de adquisición o de terminación de las obras.
La vivienda habitual goza de un tratamiento fiscal más beneficioso, así es como en el IRPF se encuentra exenta de imputación de rentas inmobiliarias y en el IP e IGF está exenta la vivienda habitual hasta un importe de 300.000. Asimismo, dentro de la normativa del IP e IGF se establece un límite de la cuota a pagar por estos impuestos que gravan el patrimonio en aras de evitar que los contribuyentes que posean un elevado patrimonio pero obtengan rentas moderadas, sean sometidos a una tributación excesiva, contraria a los principios constitucionales de capacidad económica y no confiscatoriedad.
Esta limitación viene regulada en el artículo 31 de la LIP y en el artículo 12 del IGF y dice que la cuota íntegra de este Impuesto en conjunto con las cuotas del IRPF, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60% de la suma de las bases imponibles de este último. Sin embargo, a efectos de ese cálculo no se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Llegado a este punto, nos debemos de preguntar ¿se considera la vivienda habitual un bien productivo o improductivo? ¿Es la vivienda habitual susceptible de generar rendimientos gravados en el IRPF? Sobre este extremo se pronunció el pasado 11 de noviembre de 2024, el Tribunal Supremo en su Sentencia 5539/2024 donde falló que la vivienda habitual debe considerarse como elemento patrimonial productivo. Así es, como en el fundamento jurídico quinto de la mencionada sentencia, el Tribunal Supremo fija como doctrina que “la vivienda habitual debe considerarse como elemento patrimonial productivo que por su naturaleza es susceptible de generar rendimientos en el IRPF, aunque no los genere en el periodo de liquidación debe incluirse en el cálculo del citado límite de tributación, pues el precepto no atiende a la efectiva obtención de rentas. […] Los inmuebles son elementos patrimoniales que por su naturaleza son susceptibles de generar rendimientos, con independencia de que en el caso concreto de vivienda habitual la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la excluya de la generación de rentas inmobiliarias imputadas .”
Este fallo tiene especial importancia a la hora de calcular el límite establecido en el artículo 31.Uno b) de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, puesto que la vivienda habitual, en el importe no exento del impuesto, debe computarse como parte de la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio a los efectos del cálculo de la limitación a la tributación.
Para hacer más visual cómo el criterio fijado por el Tribunal Supremo supone un alivio fiscal en el Impuesto sobre Patrimonio y Grandes Fortunas por la vivienda habitual, supongamos que un contribuyente tiene los siguientes datos:
- Base imponible general y ahorro del IRPF: 51.000€.
- Cuota íntegra general estatal y autonómica del IRPF: 12.597€.
- Base imponible IP: 8.000.000€.
- Cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio: 108.843,30€.
- Vivienda habitual: 750.000€ (exenta: 300.000€)
CRITERIO ANTERIOR:
- Cuota del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a bienes improductivos:(450.000 x 108,843,30) ÷ 8.000.000= 6.122,44€
- Cuota Impuesto sobre el Patrimonio susceptible de limitación (108.843,30 – 6.122,44)= 102.720,86€.
- Suma de cuotas íntegras del IRPF e IP: (12.597 + 102.720,86) = 115.317,86€.
- Límite de cuotas íntegras IRPF e IP: (60% sobre 51.000)= 30.600€.
- Reducción teórica a efectuar en la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio: (115.317,86 – 30.600,00)= 84.717,86€.
- Límite máximo de reducción de la cuota íntegra Patrimonio: (80% sobre 108.843,30€)= 87.074,64€
- Cuota a ingresar Impuesto sobre el Patrimonio (108.843,30 – 84.717,86)=24.125,44€
CRITERIO DESPUÉS DE LA STS 5539/2024:
- Cuota Impuesto sobre el Patrimonio susceptible de limitación 108.843,30€
- Suma de cuotas íntegras del IRPF e IP: (12.597 + 108.843,30) = 121.440,30€.
- Límite de cuotas íntegras IRPF e IP: (60% sobre 51.000)= 30.600€.
- Reducción teórica a efectuar en la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio: (121.440,30 – 30.600,00)= 90.840,30€.
- Límite máximo de reducción de la cuota íntegra Patrimonio: (80% sobre 108.843,30€)= 87.074,64€
- Cuota a ingresar Impuesto sobre el Patrimonio (108.843,30 – 87.074,64)= 21.768,66€