La responsabilidad tributaria del obligado tributario ha variado normativa y doctrinalmente con el paso de las décadas y las sucesivas reformas de la Ley General Tributaria, sin embargo, un principio que se ha mantenido inalterable y es necesario reivindicar es el principio de culpabilidad como piedra angular del sistema de responsabilidad en consonancia con el art. 25 de la CE.
De esta forma, son nulas las sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, destacando en numerosas ocasiones nuestro Tribunal Constitucional, que solo se permite sancionar cuando se ha actuado por “dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia” (SSTC 76/1990); y 164/2005 (RTC 2005, 164), F. 6), de manera que más allá de la “simple negligencia“, o de la “culpa leve“, los hechos no pueden ser castigados. De hecho, es esta exigencia la que se extrae del actual artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, al establecer, que “son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley“, existiendo elementos, hoy en día concluyentes, que excluyen la responsabilidad.
En primer lugar, hay que partir de que la propia normativa en su art. 179 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria establece la concurrencia de causas de exoneración de la responsabilidad como son la falta de capacidad, la fuerza mayor, una decisión colectiva o la propia diligencia acreditada del administrado.
Esto supone que, en materia tributaria, se exige un grado mínimo de culpabilidad, excluyendo todas aquellas conductas del contribuyente cuando éste acredite que ha actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entiende que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado tributario haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.
No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias rigiendo en todo caso el principio de culpabilidad. Ahora bien, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del contribuyente es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, para el correcto ejercicio de las potestades sancionadoras de cualquier Administración. Lo que significa que resulta imprescindible por parte de la Administración una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas existentes.
Así lo tiene reconocido la jurisprudencia, siendo especialmente relevante que tanto los distintos TEAR territoriales como la jurisprudencia de nuestros Tribunales reconocen la necesidad de analizar caso por caso y no aplicar de forma automática las sanciones que convertirían la responsabilidad tributaria en objetiva. Se destaca, en este ámbito, la Sentencia del TSJ de Galicia, sala de lo contencioso, de fecha 28 de noviembre de 2023 en la que se analiza que es necesario integrar la complejidad de las normas y de los procedimientos como factor para valorar la culpabilidad del obligado tributario y aun cuando el obligado tributario cuenta con la asistencia de asesores en las gestiones de naturaleza fiscal, es necesario un juicio de culpabilidad porque las normas de nuestro sistema tributario tienen la suficiente complejidad como para que deba contemplarse las equivocaciones menores y que puedan reputarse como involuntarias como causa de exclusión de la culpabilidad, reconociéndose el error involuntario en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y que no generan perjuicios para la Administración, como excluyente para la imposición de una sanción, en atención a criterios de proporcionalidad y a la propia conducta del administrado en el caso concreto, por ejemplo, la dificultad de cuantificación de la ganancia patrimonial en Renta cuando existen distintos parámetros de valoración, como es el caso de la venta de participaciones, y dichos métodos puede generar confusión en el obligado tributario.
En conclusión, en materia de infracciones administrativas, debe atenderse al hecho concreto tipificado como infracción, a la conducta del administrado y al desarrollo de una correcta justificación de la culpabilidad en la actuación investigada, pues tanto el TEAC como los Tribunales rechazan cada vez en mayor medida cualquier automatismo, no basta con que se den los hechos objetivos de un sanción sino que también es necesario motivar el grado de culpabilidad del supuesto infractor con la adecuada proporcionalidad.
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